+7 (499) 978-44-77

Информцентр

6.09.2021, 17:33

Кардинальные изменения с 2022 года порядка учета аренды

Кардинальные изменения с 2022 года порядка учета аренды

С 1 января 2022 года вступает в силу ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который кардинально меняет подход к учету операций по аренде, главным образом, у арендаторов.

Мы хотим обратить ваше внимание на ряд положений стандарта, а также на необходимость корректировки учетной политики на 2022 год.

1. Критерии аренды

ФСБУ 25/2018 применяется организациями, которые получают или предоставляют материальные ценности (имущество) во временное пользование (т.е. арендаторами/субарендаторами и арендодателями/субарендодателями), вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) условий, в соответствии с которыми предмет аренды учитывается на балансе арендодателя или арендатора.

Вам необходимо классифицировать договор как договор аренды, если единовременно выполняются следующие условия:

а) Арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок.

!!!! Договор аренды, в котором указано, что он заключен на неопределенный срок, не является бессрочным с учетом норм ст. 610 ГК РФ и требований стандарта по определению срока аренды (см. ниже).  По данному вопросу дополнительно ожидаются разъяснения Минфина РФ.

б) Предмет аренды идентифицируется (т.е. он определен в договоре аренды, и договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды).

в) Арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды.

г) Арендатор определяет способ использования предмета аренды.

Арендные платежи — платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования предметом аренды.

Арендные платежи могут включать (за вычетом возмещаемых налогов):

— платежи арендатора арендодателю в твердой сумме, за вычетом обратных платежей в пользу арендатора (например, возмещение арендодателем расходов арендатора);

— переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды (например, уровень инфляции, рыночные цены и т.п.);

— справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

— платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды;

— платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды (выкупная стоимость);

— суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды (гарантированная ликвидационная стоимость).

!!!! Переменная арендная плата по договору аренды, рассчитываемая как стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг, не включается в арендные платежи, т.к. является платой за оказанные услуги, и не за право пользования предметом аренды.

2. Учет у арендодателя

Если вы арендодатель, то ваш учет аренды зависит от классификации предмета аренды (договора аренды):

— операционная аренда (экономические выгоды и риски, связанные с владением активом, не передаются арендатору);

— неоперационная (финансовая) аренда (практически все риски и выгоды, связанные с владением активом, передаются арендатору).

Данная классификация производится арендодателем:

на дату начала аренды (ранняя из двух дат: дата заключения договора аренды или дата предоставления предмета аренды арендатору);

по каждому договору отдельно;

— с учетом требования приоритета содержания перед формой;

— пересматривается исключительно в случае изменения договора аренды.

Признаки операционной аренды:

— срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки);

— на дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель.

Признаки финансовой аренды:

— условиями договора предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;

— арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости;

— срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию;

— на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;

— возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора (актив создан «под арендатора»);

— арендатор имеет возможность продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;

— иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

!!!! Исходя из изложенных признаков операционной и финансовой аренды, можно предположить, что большинство договоров аренды у арендодателей, не являющихся лизинговыми компаниями, будут классифицироваться как операционная аренда.

Учет операционной аренды:

— арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений;

— доходы от аренды признаются равномерно или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

!!!! Т.е. сохраняется порядок учета аренды, действующий до 2022 года.

Положение УП:

порядок признания доходов от операционной аренды (равномерно или иным способом) и квалификация таких доходов (прочие или по обычным видам деятельности) (п. 42 ФСБУ 25/2018, п. п. 5, 7 ПБУ 9/99).

Учет финансовой аренды:

— арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды;

— инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости = валовая стоимость инвестиции в аренду, дисконтированная по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды;

— после даты предоставления предмета аренды чистая стоимость инвестиции в аренду увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей;

— проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены.

Подробно учет финансовой аренды у арендодателя не рассматривается, т.к. представляется узкоспециализированной темой. В случае возникновения вопросов, присылайте их в индивидуальном порядке.

3. Учет у арендатора

!!!! ФСБУ 25/2018 предусматривает единую модель учета для арендатора — нет подразделения на операционную и финансовую аренду, как у арендодателя.

Арендатор на дату предоставления предмета аренды принимает к учету:

— право пользования активом (ППА)

— с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА).

Например, Д08/ППА   К76/ОА.

!!!! Должна применяться единая учетная политика в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных стандартом (например, метод и порядок начисления амортизации, переоценки и т.п.).

3.1. Применение исключений

Шаг 1 — проверка одновременного выполнения следующих условий:

— договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

— предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Если условия Шага 1 выполнены, то Шаг 2 — проверка наличия одного из оснований для непризнания ППА и ОА:

а) Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.

Решение о применении данного исключения принимается в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды, т.е. является положением Учетной политики.

Положение УП:

— группы однородных предметов аренды, по которым не отражаются ППА и ОА при сроке аренды не более 12 месяцев (п. 11 ФСБУ 25/2018).

!!!! Срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия, а также намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Возникшие в связи с этим корректировки отражаются как изменения оценочных значений.

!!!! Т.е. срок аренды – это принципиально важная оценка, определяется не сроком, указанным в договоре аренды, а профессиональным суждением организации.

Факторы, учитываемые при определении срока аренды:

!!!! В связи с этим хотим обратить внимание на краткосрочные (11-месячные) договоры аренды объектов недвижимого имущества. Если такой договор не отражает намерения сторон в отношении краткого срока аренды, а направлен на избежание организационных издержек, связанных с регистрацией долгосрочного договора аренды, рассматриваемое исключение из ФСБУ 25/2018 применено быть не может.

б) Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов.

Решение принимается в отношении каждого предмета аренды.

!!!! Оценивается рыночная стоимость нового объекта.

!!!! Должно быть возможно использовать предмет аренды независимо от других объектов. Например, данное исключение из стандарта не может применяться для аренды части помещения стоимостью менее 300 000 рублей, т.к. это предмет аренды не может использоваться независимо от других активов. Но при этом исключение может применяться для аренды земельного участка, если его рыночная стоимость не превышает 300 000 руб.

При применении указанных исключений арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Положение УП:

— порядок признания арендных платежей в качестве расхода (равномерно или иным способом) по договорам, по которым организация воспользовалась правом не признавать ППА и ОА.

3.2. Учетные действия при отсутствии оснований для применения исключений

1) Первоначальная оценка обязательства по аренде (ОА).

ОА = сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Определяется путем дисконтирования номинальных арендных платежей. Авансы и предоплаты не учитываются.

Параметры дисконтирования:

— срок аренды — оценочное значение, определяется профессиональным суждением, см. выше;

— ставка дисконтирования:

    • рыночная ставка привлечения на сопоставимых условиях и сопоставимый срок (может применяться при отсутствии у организации аналогичных заемных обязательств или сложности/невозможности получения соответствующей информации).

Приведенная стоимость каждого будущего арендного платежа определяется по формуле:

ПС = НС / (1+R/100)T, где

ПС — приведенная стоимость платежа

НС — номинальная стоимость платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению)

R – годовая процентная ставка (ставка дисконтирования)

T – количество лет до момента осуществления (получения) платежа.

Для дисконтирования арендных платежей с периодичностью менее года (месячных, квартальных) определяется месячная/квартальная ставка дисконтирования r по формуле:

r = ((1 + R/100)1/ 4 квартала или 1/12 месяцев — 1) x 100%

и каждый платеж дисконтируется по формуле:

ПC = НC / (1 + r)t, где

t — количество месяцев (кварталов) до момента осуществления (получения) платежа.

Как правило, расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей и их суммы осуществляется с помощью функций Exel (ПС, ЧПС, ЧИСТНЗ).  

Положения ФСБУ 25/2018 для арендатора также реализованы в «1С:Бухгалтерия 8».

2) Первоначальная оценка ППА.

ППА оценивается по фактической стоимости, включающей:

— величину первоначальной оценки обязательства по аренде (Д08/ППА  К76/ОА);

— арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (Д08/ППА  К60/Авансы);

— затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (Д08/ППА  К60,70,69 и т.п.);

— величину оценочного обязательства, если его возникновение у арендатора обусловлено получением предмета аренды (в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния) (Д08/ППА  К96).

3) Последующая оценка ППА.

Стоимость ППА погашается посредством амортизации, в порядке, предусмотренном для ОС (Д20,26,44 и т.п.  К02/ППА), за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

Срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.

Арендатор переоценивает права пользования активами, отнесенными к группе основных средств, по которой им принято решение о проведении переоценки.

Положения УП:

— способы амортизации ППА (п. 17 ФСБУ 25/2018);

— порядок определения сроков полезного использования ППА;

— порядок последующего учета ППА по видам, в т.ч. порядок переоценки права пользования активами, отнесенными к группе ОС, если данная группа основных средств переоценивается.

4) Последующая оценка обязательства по аренде.

Обязательство по аренде (ОА):

— увеличивается на сумму начисленных % (Д91.2 или счет учета актива К76/ОА);

— уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей (Д76/ОА К51)

Начисленные по ОА проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость активов согласно другим ПБУ.

5) Пересмотр фактической стоимости ППА и ОА производится в случаях:

изменения условий договора аренды;

изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

!!!! При изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается.

6) При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость ППА и ОА списываются в соответствующей части.

!!!! Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) свернуто.

4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации раскрывается информация об объектах учета аренды, которая оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств.

Стандарт устанавливает много требований к раскрытию информации, рекомендуем перед составлением БФО подробно изучить п.п. 43 — 47 ФСБУ 25/2018.

!!!! ОА в бухгалтерском балансе отражается с разбивкой на долгосрочную часть (раздел IV) и краткосрочную часть (раздел V).

ППА могут раскрываться в бухгалтерском балансе:

— в качестве самостоятельной статьи в группе статей «Основные средства»;

 вместе с собственными ОС без выделения в самостоятельную статью (если договором аренды предусмотрен переход права собственности к арендатору в конце срока аренды; если есть право на выкуп и уверенность, что оно будет реализовано; если справедливая стоимость предмета аренды в конце срока аренды несравнимо мала по сравнению со справедливой стоимостью в начале аренды).

Процентный расход отражается в ОФР по статье «Проценты к уплате» (в случае существенности отдельной строкой).

5. Применениеорганизациями, применяющими упрощенные способы учета

Такие организации могут принять решение о применении ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года.

Кроме того, арендатор может:

— не признавать предмет аренды в качестве ППА и не признавать ОА;

— рассчитывать фактическую стоимость ППА без включения в нее затрат в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целя и величины подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства;

— первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Арендодатель может классифицировать все объекты учета аренды в качестве операционной аренды, за исключением договоров, по которым  предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды, и договором, по которым арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права.

Положения УП:

— применение/неприменение каких-либо из вышеуказанных упрощенных способов учета, а также описание договоров аренды, в отношении которых они используются.

6. Переходные положения

Арендодатель:

1) По операционной аренде переходных положений нет, ничего не меняется.

2) По финансовой аренде:

— стандарт может не применяться в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года;

— по остальным договорам финансовой аренды – ретроспективный пересчет без вариантов.

Положение УП:

— решение о неприменении ФСБУ 25/2018 к договорам, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Арендатор:

1) Может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года.

При применении данного права арендатору следует выделить такие договоры по состоянию на 01 января 2022 года.  Каких-либо переходных процедур в отношении таких договоров в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 не потребуется.

2) Если арендатор принимает решение о применении упрощенного порядка учет в отношении договоров краткосрочной аренды и (или) аренды имущества низкой стоимости, ему следует выделить такие договоры аренды по состоянию на 01 января 2022 года.

Каких-либо переходных процедур в отношении таких договоров в связи с началом применения ФСБУ 25/2018 не потребуется.

3) По остальным договорам, действующим на 01 января 2022 года:

— ретроспективный пересчет или

— применение упрощенного порядка.

Согласно упрощенному порядку арендатор признает единовременно на 01 января 2022 года ППА и ОА:

— ОА — по приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на 01 января 2022 года;

— ППА — по справедливой стоимости, которая равна:

В учете переходные положения отражаются следующим образом:

Д01 (03)/ППА  К76/ОА —  постановка на учет актива и обязательства;

Д84  К76/ОА или наоборот   —  корректировка ОА (при необходимости);

Д01 (03)/ППА  К84 или наоборот  —  корректировка ППА (при необходимости).

Если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывался у лизингополучателя, то вместо признания актива и обязательства необходимо сделать корректировку их стоимостей (п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25»):

Д02/лизинг   К01/лизинг  —   списана амортизация, начисленная по предмету лизинга;

Д01/ППА   К01/лизинг    — предмет лизинга переклассифицирован в ППА;

Д01/ППА    К84 или наоборот  —  корректировка ППА (при необходимости).

Д76/лизинг   К76/ОА  — задолженность по лизингу переклассифицирована в ОА;

Д84  К76/ОА или наоборот  —  корректировка ОА (при необходимости).

Положения УП:

— решение о неприменении ФСБУ 25/2018 к договорам, исполнение которых истекает до 31 декабря 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018);

— решение о применении упрощенного порядка признания и оценки ППА и ОА по действующим договорам при переходе на применение ФСБУ 25/2018.

Выбранные способы перехода необходимо раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Просим учесть вышеуказанные изменения законодательства при организации бухгалтерского учета аренды, начиная с 1 января 2022 года.  Также рекомендуем заранее провести подготовительную работу по переходу на ФСБУ 25/2018.