Информцентр

С 1 января 2021 года вступает в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы», который существенно меняет учет запасов.

В связи в этим утрачивают силу:

— Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01;

— Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (Приказ №119н);

— Методические указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (Приказ №135н).

Мы хотим обратить ваше внимание на основные изменения в учете запасов и минимально необходимые положения учетной политики на 2021 год.

1. Случаи неприменения ФСБУ 5/2019.

А) Микропредприятия за исключением микропредприятий, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут не применять ФСБУ 5/2019.  При этом затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходом периода, в котором были понесены.

Положение УП (для микропредприятий): применение/неприменение ФСБУ 5/2019 в целом.

Б)Организация может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с ФСБУ 5/2019 должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Положения УП:

— применение/неприменение данного права в отношении запасов для управленческих нужд;

— выделение запасов, признаваемых предназначенными для управленческих нужд (наименование подразделений, счетов учета, номенклатуры запасов и любые другие признаки, по которым производится идентификация данных запасов);

— состыковка данного положения с налоговым учетом (ст. 254 НК РФ) — оформление документа на передачу запасов в эксплуатацию (акт, требование-накладная) или штамп об отпуске в эксплуатацию на первичном приходном документе или иной способ.

2. Условия признания запасов.

Запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

По сравнению с перечнем запасов из ПБУ 5/01 ФСБУ 5/2019 значительно расширяет перечень (например, включены объекты незавершенного производства; недвижимость, приобретенная или созданная для продажи; объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные для продажи).

Запасы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

— затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией;

— определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина.

!!!! Т.е. вне зависимости от стоимости объектов:

 — если потребление или продажа активов происходит в течение обычного операционного цикла или в течение периода не более 12 месяцев, то это запасы и их учет регулируется ФСБУ 5/2019;

— если потребление или продажа активов происходит в период более 12 месяцев (или обычного операционного цикла), то это основные средства и их учет регулируется ПБУ 6/01.

При этом организация может установить стоимостной лимит, ниже которого стоимость объектов признается несущественной и списывается единовременно в расходы, а также может выделить группы основных средств, информация о которых заведомо несущественна для организации.

Положения УП:

— стоимостной лимит, ниже которого стоимость объектов признается несущественной и списывается в расходы на основании п.7.4 ПБУ 1/2008;

— группы основных средств, информация о которых заведомо несущественна, исходя из особенностей деятельности организации и структуры ее активов, и расходы на приобретение, создание, улучшение которых списываются на расходы в момент осуществления;

— единица учета запасов (номенклатурный номер, инвентарный номер, партия, однородная группа, отдельный объект или иная единица) в зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения и потребления.

!!! Запасами не являются:

— материалы, предназначенные для создания, улучшения, восстановления внеоборотных активов организации. Стоимость таких материалов отражается в бухгалтерском балансе в разделе I «Внеоборотные активы» (подп. «а» п.3 ФСБУ 5/2019, Письмо Минфина от 29.01.2014 г. №07-04-018/01);

— материалы, полученные при разборке, ликвидации основных средств или извлеченные в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции основных средств, при условии, что они предназначены для продажи (п.3 ФСБУ 5/2019, ПБУ 16/02). Такие материалы учитываются как долгосрочные активы к продаже и отражаются в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов обособленно от других активов (ПБУ 16/02).

!!! Варианты учета специальных средств производства (спецодежда, спецоснастка, инструмент, инвентарь):

1) Признавать все затраты на приобретение указанных объектов несущественными и списывать в расходы периода (п.7.4 ПБУ 1/2008).

2) Признавать указанные объекты запасами, если срок эксплуатации не более 12 месяцев, и  основными средствами, если срок эксплуатации более 12 месяцев. При этом установить лимит стоимости основных средств (40 тыс., 100 тыс. или иной) и все специальные средства производства  стоимостью ниже лимита, списывать в расходы.

3) Специальные средств производства со сроком эксплуатации более 12 месяцев признавать существенными, учитывать как основные средства и амортизировать вне зависимости от стоимости. Специальные  средств производства со сроком эксплуатации не более 12 месяцев учитывать как запасы.

Организация должна обеспечить надлежащий контроль за переданными в производство (эксплуатацию) такими объектами (например, забалансовый учет).

Положения УП:

— способы учета специальных средств производства;

— способы организации контроля за их наличием и движением.

!!! На 1 января 2021 года организациям необходимо провести анализ объектов, числящихся на учете на счете 10 в составе специальных средств производства, и произвести единовременную корректировку на дату начала применения ФСБУ 5/2019:

— списать на расходы (или в НЗП) уже отпущенные в эксплуатацию объекты со сроком использования не более 12 месяцев;

— объекты со сроком использования не более 12 месяцев, не переданные в эксплуатацию, учитывать дальше как запасы по ФСБУ 5/2019;

— осуществить перевод объектов со сроком использования более 12 месяцев в состав основных средств;

— в зависимости от выбранных методов учета, зафиксированных в УП (см. выше) единовременно списать балансовую стоимость несущественных специальных средств.

Подробно порядок перехода приведен в Рекомендации БМЦ Р-122/2020-КпР.

3. Оценка запасов при признании.

В общем случае запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.

А) В фактическую себестоимость запасов, кроме НЗП и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.

Основные изменения в части формирования фактической себестоимости запасов:

— уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику при приобретении (создании) запасов суммы включаются в фактическую себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления;

— в фактическую себестоимость запасов включается величина возникшего в связи с приобретением (созданием) запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды (при существенности суммы);

— в фактическую себестоимость запасов включаются связанные с их приобретением (созданием)  проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (например, НЗП по строительным и другим длительным договорам);

— дисконтирование при приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок. В фактическую себестоимость запасов включается сумма денежных средств, которая была бы уплачена организацией при отсутствии указанной отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной денежных средств, подлежащих уплате в будущем, признается процентами.

!!! В себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов не включаются:

— затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

— управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;

— расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов.

Положения УП:

— уровень существенности затрат для включения в фактическую себестоимость запасов;

— критерии инвестиционного актива (временной лимит по периоду создания, стоимостной лимит существенности расходов на создание);

— период отсрочки (рассрочки) платежа по договорам (если он меньше 12 месяцев), установленный организацией для применения метода дисконтирования.

Б) Для некоторых видов деятельности стандартом предусмотрены отдельные положения по формированию стоимости запасов.

Положения УП:

— продукция сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также товары, торгуемые на организованных торгах, — возможна оценка при признании по справедливой стоимости;

— розничная торговля — приобретенные товары допускается оценивать по продажной стоимости с отдельным учетом наценок;

— торговая деятельность —  допускается включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу.

В) Особенности формирования фактической себестоимости запасов в отдельных случаях:

— по договорам с оплатой неденежными средствами (полностью или частично) — по справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг;

— при получении в качестве вклада в уставный капитал  —  по справедливой стоимости с учетом дополнительных затрат, связанных с поступлением запасов, приведением в состояние и местоположение, необходимые для потребления или использования (п. п. 10, 15 ФСБУ 5/2019).

— при безвозмездном получении от акционеров (участников)  —  по справедливой стоимости с учетом дополнительных затрат (п. п. 10, 15 ФСБУ 5/2019);

— при безвозмездном получении запасов от иных лиц — затраты на приобретение отсутствуют, в фактическую себестоимость могут быть включены только дополнительные затраты, связанные с поступлением запасов, приведением в состояние и местоположение, необходимые для потребления или использования. Если таких дополнительных затрат нет, то стоимость запасов равна 0.

Г) Если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия  внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, то их фактическая себестоимость – это  наименьшая из:

стоимости, по которой организация учитывает аналогичные запасы;

суммы балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных при демонтаже и разборке объектов, извлечении запасов, приведении их в надлежащее состояние.

!!! Металлолом.

Если металлолом, получаемый от ликвидации основных средств, используется организацией в производственной деятельности или торговля металлоломом является ее обычной деятельностью, он признается запасом и оценивается по ФСБУ 5/2019 как указано выше.

Во всех остальных случаях (в том числе при продаже металлолома), металлолом не является запасом, а является долгосрочным активом к продаже и оценивается по балансовой стоимости соответствующего актива (например, основного средства, из которого он получен) на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (п. 10.2 ПБУ 16/02).

Таким образом, если металлолом извлекается из полностью самортизированного основного средства, то его балансовая стоимость будет равна нулю в любом случае.

Также в любом случае прочего дохода в виде стоимости лома, полученного при выбытии основного средства, не возникает (т.е. проводки Д10 К91 по рыночной стоимости нет).

Д) В порядок формирования себестоимости НЗП и готовой продукции внесен ряд изменений.

В фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции включаются:

— прямые затраты — затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг;

— косвенные затраты — затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг. Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг.

С учетом п.27 ФСБУ 5/2019 НЗП и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать одним из трех способов:

— по фактической себестоимости в сумме прямых и косвенных затрат;

— в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;

— в сумме плановых (нормативных) затрат.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

!!! Остатки НЗП  с  2021 года нельзя оценивать по стоимости сырья и материалов.

В фактическую себестоимость НЗП и готовой продукции не включаются:

— управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

— затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);

—  обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг;

— расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг);

—  расходы на рекламу и продвижение продукции;

— иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

!!! С 2021 года директ-костинг является единственным способом учета управленческих расходов.

Положения УП:

— классификация затрат — состав прямых и косвенных затрат;

— методика распределения косвенных затрат между конкретными видами продукции, работ, услуг;

— способ оценки НЗП и готовой продукции в массовом и серийном производстве (по фактической себестоимости в сумме прямых и косвенных затрат/в сумме прямых затрат/в сумме плановых (нормативных) затрат).

4. Оценка запасов при отпуске в производство и списании.

ФСБУ 5/2019 определяет момент списания запасов (не было предусмотрено ПБУ 5/01).

Запасы списываются:

—  одновременно с признанием выручки от их продажи;

— при выбытии в случаях, отличных от продажи;

— при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

Методы оценки запасов при отпуске в производство, отгрузке готовой продукции/товаров, списании запасов, не изменились:

— по себестоимости каждой единицы;

— по средней себестоимости;

— по себестоимости первых по времени поступления единиц (ФИФО).

Для расчета себестоимости запасов, имеющих сходные свойства и характер использования, стандарт требует последовательно применять один и тот же способ расчета.

Положения УП:

— по каждой группе запасов  — метод оценки запасов при списании;

— при выборе метода оценки по средней себестоимости — порядок расчета (периодически через равные интервалы времени (например, месяц) либо по мере поступления каждой новой партии запасов).

5. Оценка запасов после признания и на отчетную дату.

Запасы согласно ФСБУ 5/2019 необходимо оценивать и после признания, в т.ч., на отчетную дату по наименьшей из двух величин:

— фактической себестоимости;

— чистой стоимости продажи.

Чистая стоимость продажи:

— готовой продукции, товаров — предполагаемая цена продажи за вычетом предполагаемых затрат на производство, подготовку к продаже и продажу запасов;

—  запасов, отличных от готовой продукции и товаров, — величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. Если определить эту величину затруднительно, за чистую стоимость продажи таких запасов допустимо принять цену, по которой можно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов.

!!! IAS 2 обесценение сырья для производства готовой продукции:  если стоимость готовой продукции не снижается, то и стоимость сырья не обесценивается.

В случае обесценения запасов необходимо создать резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

В балансе запасы отражаются по фактической себестоимости за вычетом данного резерва.

Т.е. на отчетную дату по всем запасам необходимо проанализировать чистую стоимость продаж и необходимость создания резерва под обесценение. 

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение (1С: Д90.02 К14).       Величина восстановления резерва уменьшает сумму расходов, признанных в этом же периоде (1С: Д90.02 К14 сторно — при восстановлении резерва и выбытии запаса).

!!! Т.е. прочих доходов при восстановлении резерва в 2021 году не возникает.

Положения УП:

—  группировка запасов для расчета чистой цены продажи;

— признаки обесценения по каждой из групп запасов;

— проводки по учету обесценения резервов, поскольку 1С применяет не совсем ту методологию, которую предлагает БМЦ.

6. Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Минимальный перечень информации, которую потребуется показывать в отчетности, шире, чем в ПБУ 5/01.

В отчетности в разрезе видов запасов необходимо раскрыть:

— балансовую стоимость запасов на начало и конец отчетного периода;

— сверку остатков запасов в разрезе фактической себестоимости и обесценения на начало и конец отчетного периода и движения запасов за этот период;

— причины, из-за которых увеличилась чистая стоимость продажи запасов (если восстановлен ранее созданный резерв);

— балансовую стоимость запасов, по которым имущественные права организации ограничены;

— способы расчета себестоимости запасов;

— последствия изменения этих способов (по сравнению с предыдущим отчетным периодом);

— авансы, предоплату, задатки, уплаченные организацией в связи с приобретением, созданием, переработкой запасов.

!!! Т.е. в балансе надо будет выделить из общей суммы авансов выданных:

—  авансы, выданные под приобретение запасов (в 1С будет организовано отражение обособленно в составе строки «Прочие оборотные активы»);

— авансы, выданные под приобретение основных средств (в 1С будет организовано отражение обособленно в составе строки «Прочие внеоборотные активы»).

7. Применениеорганизациями, применяющими упрощенные способы учета.

ФСБУ 5/2019 предусмотрены упрощенные способы ведения бухгалтерского учета запасов для организаций, которые вправе применять такие способы:

— определение себестоимости приобретенных запасов в размере сумм, уплаченных и (или) подлежащих уплате (безо всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, равно как без дисконтирования в случае отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев);

— признание фактической себестоимостью запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг;

— оценка запасов на отчетную дату по фактической себестоимости.

Положение УП: применение/неприменение указанных упрощенных способов учета запасов.

8. Переходные положения.

Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 отражаются организацией по собственному выбору ретроспективно либо перспективно. Выбранный способ необходимо раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.

Положение УП:

— выбранный способ отражения изменений в  УП в связи с началом применения ФСБУ 5/2019  (ретроспективно или перспективно).

Просим учесть вышеуказанные изменения законодательства при организации бухгалтерского учета, начиная с 1 января 2021 года.